Elusione riqualificata in Evasione: il gioco delle tre carte?

Con la recente ordinanza n. 8712, depositata il 2 aprile 2015, la Suprema Corte affronta un caso ritenuto sussumibile dai Giudici di merito, oltre che dall’Amministrazione finanziaria, tra le ipotesi di elusione fiscale / abuso del diritto. Al riguardo, nel correggere la motivazione resa dal Giudice di appello, la Cassazione ha ribadito l’orientamento secondo cui non è preclusa la riqualificazione della fattispecie da elusiva/abusiva in evasione. Con tale riqualificazione non si realizza – secondo la Corte – alcun nocumento al diritto di difesa perché i fatti posti a base dell’accertamento restano intatti, mutando solo la sussunzione giuridica senza alcuna lesione del contraddittorio. Una tesi che desta più di una perplessità.

Il caso

L’Agenzia delle Entrate ha notificato alla società D. Srl in liquidazione due avvisi di accertamento per gli anni 2005 e 2006 ai fini delle Imposte dirette ed IVA. Alla base degli atti impositivi è stata posta la contestazione dell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti e della deduzione di costi ritenuti indeducibili. Nel corso delle operazioni di verifica è stata appurata la cancellazione della società in data anteriore alla notifica degli atti impositivi ma successiva alla verifica eseguita presso la sede della stessa, circostanza questa che involgeva – secondo i verificatori – l’elusività degli atti a ciò finalizzati.

Successivamente sono stati emessi due avvisi di accertamento nei confronti del sig. A.A., ritenuto socio occulto e amministratore di fatto della società, in relazione alla presunta distribuzione di utili in suo favore nella misura del 40% del maggior reddito accertato in capo alla società ex art. 37, comma 3 del d.P.R. n. 600/1973.

Il contribuente ha impugnato gli avvisi di accertamento emessi nei propri confronti innanzi alla competente CTP di Mantova. Il Collegio di prime cure ha respinto i ricorsi con una pronuncia che è stata confermata in sede di gravame. Per i Giudici primo e secondo grado, le modalità della cancellazione della società hanno consentito di ritenere integrata la fattispecie dell’elusione fiscale. Inoltre, non sono state accolte le doglianze relative alla rideterminazione del reddito della società, riconoscendo la fittizietà delle operazioni contestate e la sua natura di socio occulto nonché di amministratore di fatto della società.

Il sig. A.A. ha proposto ricorso per cassazione affidato a plurimi motivi.

Per quanto rileva in questa sede, ha censurato la sentenza di appello per violazione e falsa applicazione dell’art. 101 c.p.c. e dell’art. 24 Cost. dal momento che la questione dell’abuso del diritto non sarebbe stata affrontata senza la preventiva instaurazione sul punto del contraddittorio, così violando il diritto di difesa delle parti.

Il ricorrente ha altresì sostenuto la violazione o falsa applicazione dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 posto che nel caso in esame la fattispecie esulava dalle ipotesi sussumibili nell’art. 37-bis cit.

Ha poi dedotto l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio da parte del Giudice di appello, non avendo quest’ultimo tenuto conto della documentazione allegata dalla difesa del contribuente che provava l’assenza di intenti elusivi e la sua estraneità alla vicenda.

La decisione

Con l’arresto in commento la Cassazione ha rigettato il ricorso con conseguente condanna del ricorrente al pagamento delle spese di causa. A tale decisione la Suprema Corte è giunta dopo aver trattato unitariamente i motivi formulati in quanto connessi.

Secondo i Giudici di legittimità non è condivisibile la qualificazione giuridica dei fatti posti a fondamento degli avvisi di accertamento in termini di abuso del diritto / elusione. Ciò in quanto i fatti accaduti e vagliati dal giudice di merito ricadono piuttosto in una condotta diretta a perseguire l’evasione fiscale nella forma più grave, ossia a tentare di sottrarsi definitivamente alle stesse conseguenze dell’accertamento erariale. Diversamente, affinché operi la clausola antielusiva occorre che la società faccia un uso improprio o distorto dello strumento negoziale e che tale uso sia realizzato allo scopo specifico, seppure non esclusivo, di eludere la norma tributaria e di ottenere un vantaggio fiscale.

Nel presente caso, al contrario di quanto ricostruito dall’Agenzia delle Entrate, non emerge un uso distorto della normativa fiscale o del singolo strumento negoziale avendo riguardato la fattispecie la scomparsa di un soggetto passivo d’imposta al fine di sottrarsi all’attività impositiva, nella speranza di escludere ogni altro soggetto dalla possibilità di essere identificato. Di conseguenza, la riqualificazione operata dal Giudice di merito non afferiva propriamente all’oggetto degli atti impositivi.

Da ultimo, precisa la Cassazione che la riqualificazione della fattispecie da elusiva / abusiva non è preclusa. “Ciò trova riscontro in specifici precedenti, nei quali la fattispecie elusiva è stata sussunta nella fattispecie della evasione, con la conseguenza che, sussumendosi il fatto nell’evasione, non possono trovare applicazione le disposizioni di legge ed i principi elaborati dalla giurisprudenza, interna ed unionale, in tema di abuso del diritto[1]. Né con tale riqualificazione si realizza alcun nocumento al diritto di difesa, perché i fatti posti a base dell’accertamento restano intatti e muta solo la sussunzione giuridica, senza alcuna lesione del contraddittorio”.

Per quanto possa essere biasimabile la condotta del contribuente, si tratta di una decisione questa che desta delle perplessità in ordine all’effettiva lesione del diritto di difesa. Il ricorrente, infatti, ha rappresentato le proprie difese nella fase amministrativa e nel corso dei tre gradi del processo in relazione ad una contestata elusione fiscale, per apprendere solo all’esito del giudizio di legittimità che i fatti che lo riguardano sono sussumibili nella diversa fattispecie di evasione. Vale a dire che nella fase amministrativa e nel corso dei tre gradi di giudizio il contribuente non ha mai spiegato le proprie difese in ordine alla sussistenza di un’evasione fiscale. Sotto un diverso profilo, viene negata rilevanza alla motivazione dell’accertamento che, pur prevista al fine di comprendere le ragioni dell’accertamento e di consentire un adeguato esercizio di difesa del contribuente, può riportare ragioni giuridiche suscettibili di essere modificate finanche al termine del giudizio di legittimità.

FDD

[1] Cass. n. 27550/2018.