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Transfer Pricing: un interessante caso di rettifica del metodo utilizzato per l’analisi

23 Dicembre 2022

Con la sentenza del 13 dicembre 2022, n. 36275 la Corte di Cassazione ha definito a favore della contribuente una vicenda di Transfer Pricing (“TP”), nella quale l’Agenzia aveva contestato il metodo di TP utilizzato dalla società accertata, che nella specie aveva applicato quello del “cost plus method” (“CPM” o metodo del costo maggiorato), in luogo del “comparable uncontrolled price” (“CUP” o metodo del confronto del prezzo), ritenuto adatto dall’Agenzia.

Il caso

La vicenda origina dalla notifica di un avviso di accertamento in materia di IRES ed IRAP ad una S.p.A., per il recupero del maggiore imponibile conseguente alla scorretta applicazione dei principi del Transfer Pricing, nell’ambito delle operazioni di cessione di beni (nel caso di specie, battipista) a favore delle proprie dirette controllate in Austria, Francia e Svizzera.

In ragione dell’applicazione del metodo individuato “corretto” dall’Ufficio, erano stati disconosciuti i prezzi applicati nelle transazioni tra la società accertata e le sue consociate e, per l’effetto, ad essi erano stati sostituiti i maggiori prezzi risultanti dall’applicazione del CUP, ritenuti dall’Agenzia i prezzi che sarebbero stati effettivamente applicati in una transazione tra parti indipendenti.

Nondimeno, prima di procedere con l’analisi della vicenda, è opportuno svolgere alcune considerazioni preliminari sui metodi di analisi di Transfer Pricing.

Il CUP è il metodo che le linee guida OCSE individuano come il metodo più diretto e preferibile per determinare se le condizioni applicate tra entità consociate siano coerenti con il principio di libera concorrenza. Il metodo è concettualmente semplice: si tratta di confrontare i prezzi infragruppo con i prezzi applicati in transazioni comparabili tra soggetti indipendenti svoltesi in circostanze simili.

Esistono due varianti del CUP:

  • il CUP interno: con questo si prendono in considerazione e si confrontano tra loro i prezzi che la specifica società pratica con le consociate e con soggetti indipendenti.
  • il CUP esterno: con questo metodo si prendono in considerazione i prezzi che la società pratica alle sue consociate e si confrontano con quelli che una società simile pratica a soggetti indipendenti (ovviamente tale metodo è utilizzabile quando vi siano informazioni pubbliche sui prezzi di determinate transazioni nel libero mercato).

Benchè il CUP sia il metodo da usare preferibilmente nell’analisi di TP, se vi sono differenze tra le operazioni comparate, l’utilizzo del CUP è consentito solo se ricorre almeno una di queste condizioni:

  • le differenze rilevate non influiscono sul processo di determinazione del prezzo;
  • le differenze possono essere annullate con taluni aggiustamenti.

Se queste condizioni non sussistono, occorre necessariamente utilizzare un diverso metodo.

Nel caso che ci occupa, la società aveva ritenuto che il metodo del CUP non fosse applicabile, in virtù del fatto che i minori prezzi applicati sulle transazioni con le società consociate, rispetto a quelli applicati con clienti indipendenti, fossero da ricondurre a fattori ineliminabili.

Infatti, parte integrante di un’analisi di TP è la c.d. analisi funzionale, in forza della quale si pongono sotto la lente di ingrandimento le attività svolte da ciascuna società del gruppo. All’esito dell’analisi funzionale svolta dalla capogruppo, nel caso di specie era stato accertato che le società consociate avevano svolto funzioni e assunto rischi (esemplificativamente rischi di magazzino, attività di garanzia per difetto del prodotto) che, al contrario, non erano richiesti nelle transazioni con clienti indipendenti, nell’ambito delle quali era la società accertata a svolgere tali funzioni.

In ragione di ciò, e tenuto conto del fatto che le maggiori/diverse funzioni svolte dalle consociate avrebbero dovuto essere remunerate, la società accertata aveva deciso di utilizzare un metodo diverso dal CUP per l’analisi del TP, vale a dire il metodo del costo maggiorato (CPM o cost plus method). Per quanto è di interesse ai nostri fini, si tratta di un metodo che mette a confronto il margine tra ricavi e costi sussistente nelle transazioni con le consociate ed il margine sussistente nelle transazioni con clienti indipendenti. Al riguardo, le linee guida OCSE identificano questo come il metodo da preferire quando il soggetto che vende il prodotto o rende il servizio assume un ruolo “rutinario” rispetto alla controparte, che è invece la titolare del ruolo c.d. “imprenditoriale”. Nel caso che ci occupa, infatti, le consociate svolgevano la commercializzazione al dettaglio dei prodotti acquistati dalla società accertata.

La società ha quindi impugnato gli avvisi di accertamento emessi dall’Ufficio risultando vittoriosa all’esito del primo grado di giudizio. In sede di appello, la Commissione Tributaria di II grado di Bolzano aveva accolto i ricorsi proposti dall’Ufficio, in particolare evidenziando che:

  1. sulla base del metodo del CUP, emergeva che la società accertata aveva venduto alle consociate con ricarico costante dell’11,11%, mentre il ricarico applicato nelle transazioni con clienti indipendenti era pari al 32%;
  2. negli anni d’imposta immediatamente successivi a quello accertato (2006) la società aveva subito perdite di circa 4 milioni di euro, a fronte di utili conseguiti dalle consociate per circa 20 milioni di euro (circostanza, quest’ultima, non coerente con le scelte di un operatore indipendente e che presuntivamente fondava la tesi dell’Agenzia per la quale le transazioni in analisi non fossero avvenute in condizioni di libera concorrenza).

Contro la sentenza di secondo grado, la società proponeva ricorso per cassazione.

La pronuncia

I motivi di ricorso proposti dalla società (ben quattordici) possono essere compendiati in due categorie rilevanti ai fini della decisione:

  • sotto un primo profilo, la società contestava l’omesso esame delle circostanze fattuali tali da incidere sulla validità del metodo del CUP utilizzato dall’Agenzia;
  • sotto altro profilo, la società contestava la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione relativa alle ragioni per cui il giudice di appello ha ritenuto irrilevanti i diversi elementi fattuali allegati in giudizio relativi alla diversità/specificità delle funzioni svolte e dei rischi assunti nelle cessioni infragruppo rispetto alle cessioni effettuate nei confronti di clienti indipendenti.

La Corte di cassazione ha rigettato il primo profilo di censura della sentenza impugnata in quanto, nella pronuncia resa dalla Commissione tributaria di II grado di Bolzano, “gli elementi fattuali dedotti dalla ricorrente sono stati complessivamente presi in considerazione posto che la Commissione ha statuito che contrariamente a quanto affermato, del resto in modo del tutto generico, dai primi giudici si ritiene che i prezzi praticati (…) alle società controllate da un lato e ai concessionario e clienti finali dall’altro possono benissimo essere comparati tra loro trattandosi di prezzi di battipista della stessa specie o similari venduti in condizione di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione”.

Per la Suprema Corte, tuttavia, la sentenza impugnata è da cassare per fondatezza degli altri profili di censura, dal momento che la statuizione sopra riportata era del tutto apodittica “non spiegando in alcun modo le ragioni per le quali gli elementi fattuali, numerosi e di segno univoco, rappresentati dalla società contribuente (…) non abbiano alcuna incidenza nella concreta possibilità di fare ad essi riferimento ai fini della individuazione del valore normale secondo il criterio del metodo del confronto di prezzo, essendo invece potenzialmente in grado di incidere sulla effettiva comparabilità delle transazioni”. Conclude la Corte che “tale anapodittica e generica affermazione si risolve altresì in una violazione delle Linee guida OCSE che consentono l’applicazione del metodo del confronto del prezzo solo in presenza di transazioni effettivamente comparabili, altrimenti dovendosi procedere ai necessari aggiustamenti. E ai fini della comparabilità delle transazioni, come visto in precedenza assolvono un ruolo decisivo, unitamente alla identità del prodotto, le funzioni svolte dalle imprese e l’allocazione dei rischi tra le parti contrattuali, idonee a incidere sul prezzo della transazione”.

Per effetto di tali argomenti, la Cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, rinviando la causa ai giudici di appello per un nuovo esame.

La pronuncia analizzata è di particolare interesse perché, pur avendo definito la controversia per questioni attinenti al metodo di giudizio seguito dai magistrati d’appello, riesce compiutamente ad esprimere la necessità di tener conto delle specificità dei rapporti che intercorrono tra le consociate nell’ambito di un’analisi di TP; specificità che, inoltre, deve essere considerata anche dall’Ufficio in sede di rettifica dei prezzi di trasferimento e nella scelta di metodi alternativi rispetto a quelli utilizzati dal contribuente.

A.P.

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