Abstract La mera condotta inerte del contribuente rispetto all’invio del questionario rende la documentazione richiesta dall’Ufficio inutilizzabile in sede amministrativa e contenziosa. Viceversa, nell’ipotesi di accesso, ispezione o verifica l’inutilizzabilità deve derivare da una condotta intenzionale del contribuente medesimo. *** Il caso La quinta sezione della Corte di cassazione, con l’ordinanza 14 giugno 2021, n. 16757 (Pres.: Fuochi Tinarelli; Rel.: Succio), torna a occuparsi della tematica riguardante la preclusione probatoria che deriva dalla mancata esibizione, da parte del contribuente, di documenti richiesti dall’Ufficio. Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (“C.T.R.”) accoglieva parzialmente il ricorso presentato dall’Agenzia delle entrate (“Agenzia” o “Ufficio”), dichiarando in parte legittimo l’avviso di accertamento da quest’ultima emesso ai fini IRES, IVA e IRAP per l’anno 2006. Avverso tale pronuncia ricorreva la contribuente, affidandosi a dieci motivi d’impugnazione. Resisteva con controricorso l’Ufficio. In particolare, con il quarto, il settimo e l’ottavo motivo la ricorrente denunciava la violazione dell’articolo 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e la violazione dell’art. 10 della L. 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”), da un lato, per avere la C.T.R. ritenuto preclusa alla contribuente l’utilizzabilità della documentazione non prodotta a seguito di richiesta dell’Ufficio e, dall’altro lato, per non aver preso posizione sulla denunciata violazione, da parte dell’Agenzia , del principio di correttezza statutariamente previsto. Emergeva dalla sentenza oggetto di impugnazione che la richiesta della documentazione, della cui utilizzabilità si discute, era stata richiesta dall’Agenzia nel mese di agosto, allorquando la contribuente si trovava in ferie. A fronte di tale richiesta, rimasta senza riscontro, veniva emesso l’avviso di accertamento impugnato, nei cui riguardi la contribuente proponeva istanza di accertamento con adesione. Nell’ambito di tale procedura avevano luogo sei incontri tra la contribuente e l’Ufficio, e solo in occasione dell’ultimo incontro la parte produceva la documentazione richiesta. Secondo la C.T.R., “la documentazione prodotta dalla contribuente tardivamente potrebbe essere giustificata solo in risposta al questionario – che la stessa assume essergli stato notificato nel mese di agosto allorquando era in vacanza – mentre non lo è in sede di accertamento con adesione”. Per tale ragione, il giudice di appello accoglieva l’eccezione di inutilizzabilità proposta dall’Agenzia ritenendo, in virtù del disposto di cui all’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973, che la documentazione in questione avrebbe dovuto essere prodotta in sede di risposta all’invito e non posteriormente. La pronuncia La Suprema Corte, nel respingere i motivi d’impugnazione proposti dalla contribuente, si sofferma a delineare la differenza che intercorre tra le richieste dell’Ufficio effettuate mediante questionario e quelle conseguenti all’attività di accesso, ispezione o verifica. Nel primo caso, infatti, assumono rilevanza l’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973, per le imposte dirette, e l’art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di IVA. Tali disposizioni stabiliscono che “[l]e notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta”[1], aggiungendo che le cause di inutilizzabilità “non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile”[2]. Pertanto, nell’ipotesi di mancata risposta all’invito a produrre documentazione rilevante ai fini del controllo, la Cassazione – ribadendo il proprio costante orientamento sul punto[3] – ritiene avere rilievo, ai fini della preclusione all’utilizzo, il solo fatto oggettivo della mancata trasmissione della documentazione. In tali situazioni, il contribuente può superare l’inutilizzabilità se, con il ricorso, deduce (e poi ne fornisce la prova nel corso del giudizio) che il mancato invio dipende da una causa di forza maggiore[4]. Diversa è la disciplina relativa alle ipotesi di accesso, ispezione o verifica. In tal caso viene in rilievo l’art. 33 del d.P.R. n. 600/1973 (unitamente al correlato art. 52 del d.P.R. n. 633/1972, per quanto riguarda le imposte indirette). Viene, così, previsto che "[i] libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione"; esso prevede chiaramente come elemento essenziale della condotta che origina la preclusione quello della intenzionalità di non consentire l'esame della documentazione”. Dunque, secondo i giudici di legittimità, in dette circostanze viene invece previsto come elemento essenziale della condotta l’intenzionalità di non consentire l’esame della documentazione[5]. Alla luce di quanto sopra, dunque, il Supremo Collegio respinge i motivi di ricorso presentati dalla ricorrente, enunciando il seguente principio di diritto: “in tema di accertamento tributario, occorre distinguere l'ipotesi in cui la richiesta dell'Amministrazione finanziaria di documenti al contribuente sia stata inviata mediante questionario, ai sensi dell'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 in materia di imposte dirette ovvero dell'art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972 in materia di Iva, da quella in cui sia stata avanzata, ex artt. 33 d.P.R. n. 600 del 1973 quanto all'imposizione reddituale e ex 52 d.P.R. n. 633 del 1972 quanto all'Iva, nel corso di attività di accesso, ispezione o verifica, atteso che - ferma sempre la necessità, in ogni ipotesi, che l'Amministrazione dimostri che vi era stata una puntuale indicazione di quanto richiesto, accompagnata dall'espresso avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza - nel primo caso, il mancato invio nei termini concessi equivale a rifiuto, determinando l'inutilizzabilità della documentazione in sede amministrativa e contenziosa, salvo che il contribuente non dichiari, all'atto di produrre la suddetta documentazione con il ricorso, che l'inadempimento è avvenuto per causa a lui non imputabile, della cui prova è onerato; nel secondo caso, la mancata esibizione di quanto richiesto preclude la valutazione a favore del contribuente solo se si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione, incombendo la prova dei relativi presupposti di fatto sull'Amministrazione finanziaria”. Pertanto, con la pronuncia in commento viene altresì confermato che in ogni caso l’Agenzia ha l’onere di provare di avere indicato specificamente tutta la documentazione richiesta al contribuente, oltre che di avere avvisato il medesimo contribuente circa le conseguenze del suo eventuale inadempimento alle richieste dell’Ufficio. La pronuncia in commento assume rilievo nella misura in cui delinea chiaramente la differenza di disciplina tra le richieste effettuate dall’Ufficio nell’ambito delle c.d. “indagini a tavolino” e quelle eseguite in occasione di accessi sostanziali, ponendosi in linea con il più recente orientamento della giurisprudenza di legittimità sul punto[6]. R.C. [1] Art. 32, co. 3, del d.P.R. n. 600/1973, richiamato dall’art. 51, ult. co., del d.P.R. n. 633/1972. [2] Art. 32, co. 4, del d.P.R. n. 600/1973, richiamato dall’art. 51, ult. co., del d.P.R. n. 633/1972. [3] Cfr., ex plurimis, Cass. civ., sez. V, ordinanza 11 febbraio 2021, n. 3442; Cass. civ., sez. V, sentenza 30 aprile 2020, n. 8405; Cass. civ., sez. V, ordinanza 22 giugno 2018, n. 16548; Cass. civ., sez. VI, 19 giugno 2018, n. 16106; Cass. civ., sez. V, sentenza 23 marzo 2016, n. 5734. [4] Non assume alcun rilievo, quindi, l’elemento dell’intenzionalità, dal momento che il rifiuto è integrato dal solo fatto del mancato invio. [5] In questa diversa circostanza la regola dell’inutilizzabilità è più restrittiva, in quanto la mancata esibizione preclude la valutazione a favore del contribuente solo se si traduce in un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione, incombendo la prova dei relativi presupposti di fatto sull’Agenzia. [6] Si veda, tra le altre, Cass. civ., sez. V, ordinanza 28 marzo 2019, n. 8645.
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