La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, con la sentenza n. 2613/2026, ha affrontato il tema chiarendo quando il mutamento della pretesa può incidere sulla validità dell’accertamento.Se l’Agenzia delle Entrate formula nello schema d’atto una determinata contestazione e, dopo le osservazioni del contribuente, fonda l’avviso definitivo su una fattispecie sostanzialmente diversa, si verifica la violazione del diritto al contraddittorio preventivo. La riqualificazione da operazioni inesistenti a somministrazione di lavoro La vicenda riguarda una società operante nel settore delle costruzioni, destinataria di accertamenti ai fini IVA e IRAP per gli anni 2019 e 2020. Nello schema d’atto l’Agenzia delle Entrate aveva contestato l’indeducibilità dei costi relativi a fatture per operazioni oggettivamente inesistenti (con corrispondente indetraibilità dell’IVA in reverse charge), ritenendo insufficiente la documentazione relativa ai rapporti con alcune imprese subappaltatrici. La società aveva quindi presentato le proprie controdeduzioni, producendo ulteriore documentazione per dimostrare l’esistenza dei fornitori, l’effettività delle prestazioni e dei pagamenti e, più in generale, la reale esecuzione dei lavori. Nell’avviso definitivo, però, la contestazione aveva assunto una diversa impostazione. L’Ufficio aveva riconosciuto l’effettività delle prestazioni ai fini reddituali, tuttavia aveva riqualificato i rapporti con i fornitori da subappalto a somministrazione di lavoro, traendone diverse conseguenze ai fini IVA e IRAP. Per i giudici della Corte si è trattato di una “radicale diversa qualificazione della fattispecie”. Infatti, contestare l’inesistenza materiale di un’operazione significa mettere in discussione l’effettiva esecuzione delle prestazioni. Il contribuente è quindi chiamato, ad esempio, a documentare i lavori eseguiti, i rapporti con i fornitori e i pagamenti effettuati. Diversa è la difesa richiesta quando l’Amministrazione riconosce che le prestazioni sono state eseguite, ma sostiene che dietro un contratto di appalto si nasconda in realtà una somministrazione illecita di manodopera. In questo secondo caso assumono rilievo elementi differenti, come l’organizzazione dei mezzi da parte dell’appaltatore, l’esercizio del potere organizzativo e direttivo sui lavoratori e l’assunzione del rischio d’impresa. La questione, quindi, non riguarda una semplice integrazione o precisazione della contestazione iniziale, ma investe l’intero impianto probatorio a supporto della posizione del contribuente. Nel caso esaminato, invece, l’intenzione di riqualificare i contratti in somministrazione di lavoro non era stata anticipata nello schema d’atto e sul nuovo rilievo non era stato instaurato un ulteriore contraddittorio. Il contraddittorio deve essere informato ed effettivo L’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente prevede, per gli atti cui si applica la disposizione, un contraddittorio preventivo informato ed effettivo. Lo schema d’atto deve quindi mettere il contribuente nelle condizioni di conoscere le ragioni della pretesa e di formulare osservazioni pertinenti prima dell’emanazione dell’atto definitivo. Secondo la CGT di primo grado di Milano, fondare successivamente l’accertamento su una fattispecie nuova, che non è stata sottoposta al confronto preventivo, contrasta con questa funzione del contraddittorio. La Corte richiama inoltre la giurisprudenza della Cassazione sul divieto di modificare in giudizio le ragioni poste a fondamento dell’atto impositivo. In particolare, l’ordinanza n. 24881/2025 ha ribadito, con riferimento alla successiva fase contenziosa, che le ragioni poste a fondamento dell’atto impositivo non possono essere mutate in giudizio a danno del diritto di difesa del contribuente. La decisione non significa, tuttavia, che ogni differenza tra lo schema d’atto e l’avviso definitivo determini automaticamente l’annullabilità dell’accertamento. Occorre verificare se sia cambiata sostanzialmente la pretesa e, soprattutto, se il cambiamento abbia impedito al contribuente di confrontarsi preventivamente sulle effettive ragioni poi poste a fondamento dell’atto. Nel caso qui in commento, il Collegio ha ritenuto inoltre assolta la cosiddetta “prova di resistenza”, poiché la società aveva indicato le specifiche difese che avrebbe potuto sviluppare se fosse stata informata della nuova contestazione, relative, tra l’altro, alla genuinità degli appalti, alla struttura organizzativa dei fornitori, al rischio d’impresa e ai rapporti con i lavoratori. Il Collegio ha quindi riconosciuto la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, con riferimento alla componente IVA dell’accertamento, e ha accolto il ricorso. Cosa controllare nell’avviso definitivo La pronuncia offre un’indicazione pratica importante. Quando un contribuente riceve un avviso di accertamento dopo avere presentato osservazioni allo schema d’atto, è opportuno confrontare puntualmente i due provvedimenti. Non bisogna verificare soltanto se siano cambiati gli importi o se l’Ufficio abbia accolto alcune delle osservazioni presentate; occorre controllare anche se siano rimasti invariati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della contestazione. Se l’avviso definitivo introduce una fattispecie sostanzialmente nuova, che richiede prove e argomentazioni difensive diverse da quelle richieste dallo schema d’atto, diventa necessario valutare se il contribuente abbia avuto un’effettiva possibilità di confrontarsi con l’Amministrazione sul nuovo rilievo. La sentenza della CGT di Milano conferma così che il contraddittorio preventivo non costituisce un passaggio meramente formale: perché sia realmente informato ed effettivo, il contribuente deve essere posto nelle condizioni di interloquire sulle ragioni che saranno effettivamente poste a fondamento dell’accertamento. L.F.
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