Cass., Sez. III Pen., sent. 9 luglio 2026, n. 25588 La Corte di cassazione torna sul confine tra abuso del diritto e frode fiscale, stabilendo che le fatture riferite a un contratto di appalto utilizzato per “schermare” una somministrazione irregolare di manodopera possono integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta. L’effettiva esecuzione delle prestazioni lavorative e il concreto sostenimento dei relativi costi non escludono la rilevanza penale allorquando in fattura venga rappresentato un rapporto giuridico differente da quello effettivamente intercorso. *** Il fatto oggetto di controversia La vicenda affrontata dalla Corte di cassazione ha ad oggetto il caso del legale rappresentante di una società, condannato per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti ex art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000. Secondo l’impianto accusatorio, la società aveva indicato nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2014 elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture formalmente riferite a un contratto di appalto di servizi che, secondo la Corte d’Appello, avrebbe in realtà funto da mero schermo negoziale per una somministrazione irregolare di manodopera. I lavoratori impiegati presso la società committente, infatti, risultavano formalmente assunti da imprese subappaltatrici prive di effettiva organizzazione imprenditoriale e inadempienti agli obblighi fiscali e contributivi, mentre la concreta direzione e il controllo delle prestazioni erano stati esercitati dalla società utilizzatrice. L’imputato ha proposto ricorso per cassazione sostenendo, tra l’altro, l’insufficienza della prova circa la natura simulata dell’appalto e la riconducibilità dell’operazione all’abuso del diritto, come disciplinato dall’art. 10-bis della L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente). In tale prospettiva, ha evidenziato l’effettiva esecuzione delle prestazioni lavorative e il concreto sostenimento dei relativi costi, con la conseguenza che l’operazione avrebbe perseguito una funzione economica effettiva, eventualmente produttiva anche di vantaggi fiscali, ma non per questo penalmente illecita. L’appalto simulato che occulta la somministrazione irregolare configura un’operazione giuridicamente inesistente e non un abuso del diritto Con la sentenza n. 25588 del 9 luglio 2026, la Terza Sezione penale della Suprema Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso proposto dall’imputato, ribadendo un principio di particolare rilievo al fine di circoscrivere l’area applicativa dell’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000. La nozione di operazione inesistente, secondo il Collegio di legittimità, non comprende le sole operazioni che non hanno mai avuto materiale effettuazione, ma anche quelle giuridicamente inesistenti in cui la fattura rappresenti un negozio giuridico apparente, diverso da quello realmente intercorso tra le parti. In questa prospettiva, il ricorso a un contratto di appalto di servizi per occultare (secondo uno schema di simulazione relativa) una somministrazione irregolare di manodopera determina, secondo la Corte, una divergenza penalmente rilevante tra l’operazione documentata e quella realmente posta in essere. Le fatture riferite all’appalto apparente possono, pertanto, essere qualificate come fatture per operazioni inesistenti e il loro utilizzo in dichiarazione può integrare la fattispecie di dichiarazione fraudolenta, in presenza degli ulteriori elementi costitutivi del reato. In tal senso, la Corte ha chiarito che “nella giurisprudenza di legittimità delle Sezioni civili, si è costantemente affermato che, pur dopo la riforma di cui al D.Lgs. n. 276 del 2003, il contratto di somministrazione di manodopera irregolare, schermato da quello di appalto di servizi, incorre in nullità, e che la società che se ne avvale non ha il diritto alla detrazione dei relativi costi ai fini dell' imposta sul valore aggiunto (v., tra le altre, Sez. 5 civ., n. 31720 del 07/12/2018, Rv. 651778-01, e Sez. 5 civ., n. 12807 del 26/06/2020, Rv. 658043-01), e ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive, o IRAP (così Sez. 5 civ., n. 7440 del 08/03/2022, Rv. 664129-01)”. La Cassazione ha inoltre escluso che la condotta in parola possa essere sussunta nella disciplina dell’abuso del diritto. L’art. 10-bis dello Statuto del contribuente ha infatti carattere residuale: la clausola di irrilevanza penale prevista per le operazioni abusive, pertanto, non opera quando la condotta realizzi una violazione diretta di norme tributarie o presenti caratteri di fraudolenza, simulazione o utilizzo di documentazione falsa. L’arresto in esame impone di non limitare l’analisi alla mera effettività economica della prestazione. Per le imprese che ricorrono ad appalti ad alta intensità di manodopera, la sola circostanza che i lavoratori abbiano realmente prestato attività e che il costo sia stato effettivamente sostenuto non è sufficiente a escludere il rischio fiscale e penale. Occorre, pertanto, verificare la concreta autonomia organizzativa dell’appaltatore, l’effettiva assunzione del rischio d’impresa e il soggetto che, nella realtà, esercita i poteri di organizzazione e direzione del personale. Ad ogni modo, l’estensione della categoria dell’inesistenza giuridica richiede al contempo un particolare rigore in sede di accertamento del fatto, onde evitare che una mera irregolarità nella qualificazione contrattuale venga automaticamente qualificata come frode. In casi analoghi, la difesa del contribuente dovrà concentrarsi non solo sull’effettività delle prestazioni, ma soprattutto sulla dimostrazione della genuinità sostanziale dell’appalto e dell’assenza di un meccanismo simulatorio consapevolmente preordinato al conseguimento di un indebito vantaggio fiscale. Da ciò consegue, in ottica cautelare e di prevenzione, che diviene essenziale documentare l’autonomia dell’appaltatore, onde escludere in nuce ipotesi di eterodirezione, nonché verificare che l’assetto contrattuale formalizzato trovi puntuale riscontro nelle concrete modalità di esecuzione del rapporto. F.N.
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