Con l’Ordinanza interlocutoria n. 7829 depositata il 22 marzo 2024 la Suprema Corte ha rimesso gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alla SSUU in ordine alla questione di massima di particolare importanza che riguarda la c.d. “prova di resistenza” con riferimento al contraddittorio preventivo. Al riguardo, sono stati evidenziati disallineamenti tra i principi unionali e quelli fissati dalla giurisprudenza unionale, rendendosi necessario un intervento chiarificatore al fine di individuare il contenuto ed i limiti della stessa prova di resistenza. Il caso L’Agenzia delle Entrate ha notificato alla contribuente L. M. – quale autore della violazione – gli avvisi di accertamento emessi nei confronti delle società Fast Service S.r.l. e International Service S.r.l. dalla stessa amministrate nell’anno di imposta 2010. Alla base degli atti impositivi è stata posta la contestazione relativa all’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti con conseguente recupero dell’IVA e delle relative sanzioni. Tali avvisi sono stati impugnati con ricorso innanzi alla competente CTP di Napoli. Alla base delle difese la contribuente ha posto l’omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. Il Giudice adito ha accolto il ricorso con sentenza che è stata confermata in sede di gravame. Il Giudice d’appello, in particolare, ha rilevato come le questioni sollevate dalla contribuente non potessero ritenersi meramente pretestuose e dovevano essere prese in considerazione in sede di contraddittorio. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo. Ha sostenuto, in particolare, la violazione dell’art. 12, comma 7 della Legge n. 212/2000 rilevando il mancato assolvimento – da parte della contribuente –dell’onere di provare, in concreto, le ragioni che avrebbero potuto far valere in caso di tempestiva attivazione del contraddittorio. Ha resistito con controricorso la contribuente che ha depositato memoria. La decisione Con l’Ordinanza in commento la Suprema Corte ha deciso per la rimessione degli atti al Primo Presidente affinché valuti l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite in ordine alla questione di massima di particolare importanza che riguarda il contenuto e i criteri di valutazione della c.d. “prova di resistenza” nell’ambito di un contraddittorio preventivo. La stessa Ordinanza ripercorre le questioni e gli approdi giurisprudenziali in ordine alla prova di resistenza. Al tal proposito, la Cassazione ha evidenziato come la disciplina di cui all’art. 12, comma 7 dello Statuto del contribuente non preveda un generalizzato obbligo di contraddittorio preventivo, la cui applicazione è limitata ai soli accertamenti consequenziali ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi di riferimento del contribuente (con esclusione delle c.d. “verifiche a tavolino”). Ciò salvo alcune prescrizioni che stabiliscono espressamente la necessaria interlocuzione preventiva, tra cui l’art. 38, comma 7 del DPR n. 600/1973 in tema di determinazione sintetica del reddito, l’art. 10 comma 3 della legge 148/1998 in ordine agli studi di settore, ecc. L’obbligo di contraddittorio preventivo rappresenta invece un principio pienamente acquisito dal diritto unionale, con particolare riferimento all’art. 41, par. 1 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea. Il contraddittorio preventivo, in tale contesto, si sostanzia nell’obbligo di mettere il contribuente nelle condizioni di esporre il proprio punto di vista in merito a provvedimenti che possono incidere sulla sua posizione soggettiva. Il mancato rispetto del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia precisato le ragioni che avrebbe potuto far valere e che avrebbero potuto far concludere il procedimento in maniera diversa. A tal proposito, spiega la CGUE “quando il diritto dell’Unione non fissa né le condizioni alle quali deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa, né le conseguenze della violazioni di tali diritti, tali condizioni e tali conseguenze rientrano nella sfera del diritto nazionale, purché i provvedimenti adottati siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento dell’Unione (principio di effettività)”[1]. La Suprema Corte ha rilevato altresì l’assenza di specifici orientamenti sui contenuti e sui limiti della c.d. “prova di resistenza” e tale incertezza è aggravata dalla non perfetta coincidenza della giurisprudenza nazionale con i principi unionali. Sotto questo profilo, la CGUE ha richiesto che il contribuente dimostri che il contraddittorio avrebbe potuto condurre ad un risultato diverso, mentre le SSUU hanno previsto la formulazione di ragioni difensive che non siano puramente pretestuose ovvero elementi difensivi “non del tutto vacui e dunque non puramente fittizi o strumentali”[2]. Al riguardo, hanno precisato che il contribuente deve assolvere in giudizio l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, in caso di tempestiva attivazione del contraddittorio, e che tali ragioni non si rivelino puramente pretestuose o tali da configurare uno sviamento dello strumento difensivo. La questione si incentra non tra ragioni fondate e ragioni infondate, posto che le prime sarebbero comunque in grado di annullare nel merito l’atto impositivo ma, all’interno delle ragioni infondate, nella distinzione tra ragioni pretestuose e non pretestuose. Queste ultime sono state delineate in termini diversi dalla suprema Corte: “ragionevoli”, “meritevoli di considerazione”, “serie ancorché inidonee a respingere la pretesa erariale”[3]. In ogni caso, sottolinea la Corte, correlare la valutazione della prova di resistenza al criterio di “non pretestuosità” appare ancorarla ad un criterio minimale facilmente superabile e comunque non in linea con il principio espresso dalla giurisprudenza unionale che richiama invece un criterio di valutazione essenzialmente probabilistico. Di conseguenza, trattandosi di questioni di massima di particolare importanza che hanno rilevanza nel caso in esame, la Cassazione ha ritenuto di dover trasmette gli atti al Primo Presidente perché valuti un’eventuale assegnazione alla SSUU. F.D.D. [1] CGUE 3 luglio 2014, Cause C-129/13 e C-130/13, Kamino, punto 75. [2] Cass SSUU 24823 del 9.12.2015. [3] Cass. n. 527/2015.
