Le Sezioni Unite della Suprema Corte, con la recente sentenza n. 32790 depositata il 27 novembre 2023, si sono pronunciate in tema di responsabilità del liquidatore ex art. 36 DPR n. 602/1973 – responsabilità traente titolo per fatto proprio ex lege, di natura civilistica e non tributaria – precisando come la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell'atto di accertamento emesso, ai sensi del quinto comma dello stesso art. 36, nei confronti del liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potrà contestare, innanzi agli organi di giustizia tributaria, la sussistenza dei presupposti dell'azione intrapresa nei suoi confronti ivi compresa la debenza di imposte a carico della società. Il caso Il sig. P. L. D'Addario ha ricevuto la notifica di un avviso di accertamento emesso ex art. 36, comma 5 del DPR n. 602/1973 quale liquidatore della società Italguaine S.r.l., cancellata dal registro delle imprese in data 20 ottobre 2006, per ritenute alla fonte e IVA relative al periodo di imposta 2006. La responsabilità del liquidatore è stata contestata dall'Agenzia delle Entrate avendo accertato come in sede di riparto il liquidatore abbia soddisfatto i creditori chirografari senza alcuna considerazione dei crediti erariali. Il contribuente ha impugnato l'avviso di accertamento rilevando con il proprio ricorso l'illegittima emissione dell'avviso di accertamento, posto che con lo stesso si contestava la responsabilità del liquidatore anche con riferimento ad imposte non ancora iscritte a ruolo. Il ricorso è stato respinto in primo grado dalla competente CTP con una sentenza che è stata confermata in sede di gravame. Secondo la CTR non residuavano dubbi sulla condotta illecita del liquidatore che ha proceduto al pagamento dei creditori senza alcuna considerazione dell'esistenza dei debiti erariali, debiti certi nel loro ammontare in quanto relativi ad imposte dichiarate e non versate. Il sig. D'Addario ha proposto pertanto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. In particolare, ha sostenuto la violazione e falsa applicazione dell'art. 36 del DPR 29 settembre 1973 n. 602 per la carenza del presupposto oggettivo e, dunque, per la mancanza di una delle condizioni necessarie ai fini della esercitabilità dell'azione di responsabilità del curatore. Il ricorrente, al riguardo, ha sostenuto come ai fini dell'esperibilità dell'azione nei suoi confronti era necessaria, quale condizione essenziale per la valida proposizione dell'azione di responsabilità, l'avvenuta iscrizione dei debiti societari in ruoli, anche a titolo provvisorio. Ciò anche sulla base della giurisprudenza unanime della Suprema Corte, secondo cui la responsabilità del liquidatore ha una funzione sussidiaria in quanto esercitabile “a condizione che i tributi a carico della società siano stati iscritti a ruolo e che sia certo che non sono stati soddisfatti con le attività di liquidazione”[1]. La Sezione Tributaria della Corte di cassazione ha rimesso gli atti al Primo Presidente sulla questione di massima di particolare importanza riguardante i presupposti per l'azione di responsabilità nei confronti del liquidatore, rilevandone la detta particolare importanza sia in termini generali che in termini di peculiare rilievo nel caso in cui sia intervenuta la cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese prima del 13 dicembre 2014[2]. La decisione La Corte di Cassazione SSUU, con la sentenza in commento, ha respinto il ricorso del contribuente con compensazione integrale delle spese del giudizio, ritenendo perciò legittimo l'avviso di accertamento emesso nei confronti del liquidatore. La normativa di riferimento è rappresentata dall'art. 36, comma 5 del DPR n. 602/1973 applicabile ratione temporis secondo cui: “I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se soddisfano criteri di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano beni ai soci o associati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti”. Secondo le SSUU, la soluzione della questione presuppone l'identificazione della natura della relazione che lega la responsabilità del liquidatore e l'obbligazione tributaria della società rimasta inadempiuta. Quanto alla responsabilità del liquidatore, la giurisprudenza della Suprema Corte è costante nel ritenere che tale responsabilità trova la sua fonte in un'obbligazione ex lege di natura civilistica e non tributaria[3]. Il liquidatore non è pertanto successore ex lege dei debiti della società ma risponde in proprio e in forma autonoma e sulla base di un particolare presupposto: alla responsabilità tributaria della società deve accompagnarsi la condotta personale del liquidatore che, venendo meno agli obblighi che sono propri della carica rivestita, ha utilizzato l'attività di liquidazione per l'assegnazione di beni ai soci oppure per soddisfare crediti postergati rispetto a quelli tributari che, di conseguenza, sono rimasti insoluti. Questo perché il liquidatore è chiamato, con la diligenza richiesta dalla natura dell'incarico, a compiere quanto necessario per pagare le imposte dovute con l'attivo della società. Altro tema di rilievo è rappresentato dalla certezza legale del credito tributario nei confronti della società. Ritengono al riguardo le Sezioni Unite che l'orientamento giurisprudenziale costante formatosi fino a questo momento, nel punto in cui ritiene l'iscrizione a ruolo del debito tributario societario quale condizione di legittimità dell'azione nei confronti dei liquidatori vada rivisto per diversi ordini di ragioni. Vi sarebbe al riguardo la necessità di attualizzare la norma al riformato contesto ordinamentale della riscossione, caratterizzato attualmente dall'introduzione degli atti impoesattivi con la parziale e graduale scomparsa dell'istituto della riscossione tramite ruolo. Difatti, l'art. 36 cit. non prevede affatto quale condizione dell'azione di responsabilità ai danni del liquidatore la preventiva iscrizione a ruolo, mentre d'altro canto, non deve trascurarsi la circostanza che la giurisprudenza che ha individuato il concetto di certezza legale ha avuto origine da un diverso contesto normativo[4]. Di conseguenza, spiega la Cassazione, ragioni sistematiche dovrebbero indurre a concludere che, come qualunque creditore sociale insoddisfatto, anche l'Erario possa agire direttamente nei confronti dei soggetti responsabili per tali crediti, tra i quali il liquidatore ex art. 36 cit., anche nel caso in cui non disponga di un titolo che formalizza l'obbligazione tributaria nei confronti della società ormai estinta. Al punto che la necessaria iscrizione a ruolo risulta eccessivamente penalizzante per l'Amministrazione finanziaria, in contrasto con il principio di economia dei mezzi giuridici e fonte di un inutile sacrificio dell'interesse pubblico alla pronta realizzazione del proprio credito. In questo senso, deve rimarcarsi come l'obbligazione tributaria societaria sia un mero presupposto, nascendo l'obbligo risarcitorio dalla rimproverabilità della condotta del liquidatore correlata alla mancata salvaguardia del credito erariale. Lo stesso art. 36 cit. deve essere pertanto interpretato nel senso che tra i presupposti della responsabilità si faccia riferimento alle imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori, e che tali imposte vengano accertate dall'Amministrazione finanziaria. È a tale contesto che deve correlarsi la certezza del debito della società, non essendo perciò necessaria una preventiva iscrizione a ruolo. La Suprema Corte conclude affermando il seguente principio di diritto: “in materia di responsabilità del liquidatore ex art. 36 DPR n. 602/1973 , traente titolo per fatto proprio ex lege, di natura civilistica e non tributaria, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell'atto di accertamento emesso, ai sensi del quinto comma dello stesso art. 36, nei confronti del liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potrà contestare, innanzi agli organi di giustizia tributaria, la sussistenza dei presupposti dell'azione intrapresa nei suoi confronti ivi compresa la debenza di imposte a carico della società”. F.D.D. [1] Cass. n. 10508/2008; n. 685/2002; n. 12546/2001; n. 9688/1995. [2] Ovvero prima della modifica legislativa apportata dall'art. 28, comma 4 del D. Lgs. 21 novembre 2014 n. 175 che prevede la sospensione per un quinquennio, ai soli fini fiscali, dell'efficacia dell'estinzione della società. Tale modifica è entrata in vigore il 13/12/2014. [3] Cass. SSUU n. 2079/1989; Cass. n. 15377/2020; n. 29969/2019 e n. 7327/2012, [4] L'art. 265 del DPR n. 645/1958.
