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Accertamento sintetico: la Cassazione chiarisce la portata applicativa dell’onere della prova a carico del contribuente

5 Gennaio 2023

Con la recente ordinanza n. 36688 depositata il 14 dicembre 2022 la Suprema Corte si occupa dell’accertamento sintetico previsto dall’art. 38 del DPR n. 600/1973, chiarendo la portata applicativa dell’onere della prova (contraria) a carico del contribuente. Al riguardo, ha precisato che l’art. 38 del DPR n. 600/1973, nella versione applicabile ratione temporis, pone a carico del contribuente l’onere di provare che la spesa per incrementi patrimoniali sia stata sostenuta con un reddito esente o soggetto a ritenuta e che tale reddito sia stato impiegato per sostenere la stessa spesa o che ciò sia potuto accadere.

Il caso

Il sig. A.C. ha ricevuto la notifica di un avviso di accertamento per l’anno di imposta 2001 con il quale l’Amministrazione finanziaria ha determinato, utilizzando il metodo sintetico, il reddito del contribuente sulla base di acquisti di beni immobili effettuati dal contribuente nella medesima annualità e ritenuti non dichiarati ai fini IRPEF.

Il contribuente ha impugnato l’atto impositivo sostenendo nel corso del giudizio come la spesa per incrementi patrimoniali posta a base della ripresa fiscale sia stata sostenuta con somme percepite a seguito dello smobilizzo di titoli di investimento e quindi utilizzate per gli acquisti immobiliari.

La CTP di Latina ha accolto il ricorso proposto dal ricorrente con decisione che è stata confermata in sede di gravame.

Avverso la decisione di appello ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidato a due motivi.

Con il primo motivo la ricorrente ha sostenuto la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del DPR n. 600/1973 essendo incorsa in errore la CTR nel ritenere illegittimo l’atto impositivo in relazione alla prova offerta dal contribuente. Ciò in quanto qualora l’Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo del contribuente, quest’ultimo sarebbe onerato di fornire non soltanto la prova relativa alla disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte ma anche la prova che la spesa per incrementi patrimoniali sia stata sostenuta proprio con quel reddito (e non già con qualsiasi altro reddito). Ad avviso della ricorrente, il contribuente avrebbe nella specie assolto soltanto alla parte c.d. “statica” dell’onere a proprio carico, attinente alla sola disponibilità delle somme per sostenere la spesa, mentre la CTR avrebbe omesso la valutazione dell’aspetto “dinamico” ovvero dell’impiego, ovvero che la spesa per incrementi patrimoniali sia stata sostenuta proprio con i redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo di imposta.

Con il secondo motivo, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto violato dalla CTR anche l’art. 15 della legge 289/2002 avendo accertato l’Ufficio un maggior valore dell’immobile acquistato da A.C. ai fini dell’imposta del registro, con la conseguenza che l’incremento avrebbe dovuto determinarsi in relazione a tale maggior valore.

Il contribuente non si è costituito nel giudizio di legittimità.

La Corte di cassazione, con la decisione in commento, ha respinto il ricorso dell’Avvocatura ritenendo infondati i motivi formulati.

Nel pronunciarsi sul primo motivo, la Suprema Corte ha richiamato la giurisprudenza formatasi sull’art. 38, comma 6 del DPR n. 600/1973 applicabile ratione temporis che così recita: “Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile
 sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da
 redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali
 redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea
 documentazione”
.

Sull’onere della prova incombente sul contribuente, la Corte ha richiamato un primo orientamento di legittimità[1], secondo cui il contribuente è tenuto a provare l’esistenza di redditi esenti o assoggettati a ritenuta a titolo di imposta, nella sua disponibilità ai fini della spesa e l’utilizzo proprio di tali redditi per il sostenimento della spesa.

Un secondo orientamento invece, afferma come la prova documentale a carico del contribuente riguardi la sola disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte ma non anche la prova del loro effettivo impiego negli acquisti effettuati[2].

Secondo la Cassazione, l’evoluzione giurisprudenziale si è attestata su una posizione intermedia, ricomponendo la distanza tra le pronunce richiamate e precisando come, con riferimento all’effettivo impiego dei redditi esenti a fini della spesa, debba richiedersi la prova su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere[3].

Aderendo a tale ultima posizione, la Cassazione ha quindi precisato che, nel caso di specie, la CTR ha ricollegato l’utilizzo dei titoli all’acquisto dell’immobile, essendo illogico ed incomprensibile un diverso utilizzo, ritenendo perciò infondato il motivo.

Analoga considerazione è stata formulata con riferimento al secondo motivo, richiamando a tal proposito il principio secondo cui non può esservi un automatico travaso del valore accertato o definito ai fini dell’imposta di registro nel valore del medesimo bene ai fini delle imposte dirette. A tal fine – spiega la Corte – l’Ufficio avrebbe dovuto individuare ulteriori indizi gravi, precisi e concordanti sintomatici del maggior valore, gravando sull’Amministrazione finanziaria la prova contraria[4].

F.D.D.


[1] Cass. n. 6813/2009; Cass. n. 25104/2014; Cass. n. 14885/2015 e Cass. n. 22944/2015).

[2] Cass. n. 6396/2014.

[3] Cass. n. 1510/2017; Cass. n. 7389/2018; Cass. n. 18097/2018; Cass. n. 16637/2020.

[4] Cass. n. 12131/2019.


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