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Confermata l'applicabilità retroattiva del ravvedimento operoso parziale – Cass., Sez. V, ord. 30.09.2021 n. 26523

15 Novembre 2021

Abstract

Con l’art. 13-bis DLgs 472/1997 il legislatore ha chiarito che è ammissibile il ravvedimento operoso parziale. Trattandosi di una disposizione di interpretazione autentica ha efficacia retroattiva. L’applicabilità dell’art.13-bis DLgs 472/1997 quale ius superveniens nel giudizio di cassazione è possibile anche in assenza di apposita richiesta formulata dalla parte interessata, a condizione che il suo ultimo atto processuale sia precedente all’entrata in vigore dello ius superveniens e che quest’ultimo abbia attinenza con le questioni sottoposte alla Corte di cassazione.

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Il caso

La controversia, su cui si è pronunciata la Corte di cassazione con l’ordinanza rassegnata, trae origine da un procedimento di liquidazione ex art. 36-bis DPR 600/1973, all’esito del quale è stata notificata ad una società una cartella di pagamento per chiedere il versamento dell’IRES dovuta in relazione all’anno 2007, oltre ad interessi e sanzioni.

Impugnata tempestivamente la cartella di pagamento, la società ha eccepito di aver già provveduto al versamento degli importi richiesti entro il termine di presentazione della dichiarazione, avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso disciplinato dall’art. 13 DLgs 472/1997.

L’Agente della riscossione ha replicato che tale versamento doveva essere considerato un tardivo pagamento dell’imposta e non un ravvedimento operoso. Secondo parte pubblica, nel caso di specie a impedire l’operatività dell’istituto del ravvedimento era la circostanza che gli interessi moratori erano stati versati in misura inferiore a quella richiesta dalla legge.

Soccombente nei due gradi di merito, l’Agente della riscossione ha proposto ricorso per cassazione, lamentando, nel merito, la violazione e falsa applicazione dell’art. 13 DLgs 472/1997, giacché il giudice di appello “ha affermato che il perfezionamento del ravvedimento operoso non è previsto il versamento degli interessi nella esatta misura.

La pronuncia

La Corte di cassazione è quindi chiamata a pronunciarsi se il versamento degli interessi moratori in misura insufficiente costituisca una causa ostativa al perfezionamento del ravvedimento operoso nel caso in cui, come quello di specie, il contribuente abbia però provveduto a versare contestualmente l’intera imposta dovuta e la sanzione ridotta correttamente calcolata.

L’argomentazione dei giudici di legittimità prende le mosse dalla rilevazione che in seno alla Suprema Corte si era formato un orientamento secondo il quale il perfezionamento del ravvedimento operoso era subordinato all’esatto adempimento di tutti gli obblighi di pagamento previsti dall’art. 13 DLgs 472/1997, ossia il versamento dell’intera imposta dovuta, della sanzione ridotta in ragione della velocità del ravvedimento, nonché dell’intero ammontare degli interessi moratori calcolati al tasso d’interesse legale con maturazione giorno per giorno.

In caso di adempimento incompleto di tali obblighi, si riteneva del tutto preclusa al contribuente la possibilità di beneficiare degli effetti dell’istituto in discorso, essendo considerato inammissibile il ravvedimento operoso parziale (cfr. ex multis Cass. 22330/2018).

Questa posizione veniva giustificata appellandosi alla formulazione letterale dell’art. 13 DLgs 472/1997 nella versione vigente al momento di effettuazione del pagamento da parte della società e, in particolare, al dettato del comma 2 della menzionata disposizione, a mente del quale “Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.”

Tuttavia, i giudici del caso di specie osservano che il quadro normativo rilevante è stato integrato dall’art. 13-bis DLgs 472/1997, introdotto dall’art. 4-decies DL 34/2019, convertito con L. 58/2019, disposizione che impone di rivedere l’esposto orientamento interpretativo.

Invero, tramite l’art. 13-bis DLgs 472/1997 il legislatore ha chiarito che è ammissibile il ravvedimento parziale o frazionato dei tributi amministrati dall’Agenzia dell’Entrate. In altri termini, per tabulas viene riconosciuta in capo al contribuente la possibilità di ravvedere:

  • solo una parte dell’imposta dovuta, purché siano corrisposti gli interessi e le sanzioni ridotte commisurate alla frazione del tributo corrisposto e al momento in cui avviene il pagamento;
  • la totalità del debito effettuando più versamenti, “rateizzando” di fatto il ravvedimento. In questo caso gli interessi e la riduzione della sanzione variano per ogni rata non solo in rapporto della quota del debito versata, ma anche in ragione del momento in cui viene effettuato il pagamento.

Poiché si tratta di una norma di interpretazione autentica essa ha efficacia retroattiva, dal momento che si limita a indicare quale sia il corretto significato di una disposizione già in vigore. Ciò la rende applicabile anche a fattispecie intercorse prima della sua entrata in vigore (30 giugno 2019), quale il caso in decisione.

Nel caso di specie l’applicazione dell’art. 13-bis DLgs 472/1997 non è nemmeno impedita dal fatto che la parte non abbia potuto chiederne l’applicabilità nel controricorso (depositato in epoca antecedente rispetto alla sopravvenienza normativa). I giudici ritengono infatti di poterlo applicare ex officio, dal momento che si tratta di uno ius superveniens:

  • intervenuto dopo la proposizione del ricorso per cassazione e del controricorso;
  • rilevante per la decisione di questioni di diritto sottoposte al giudizio della Cassazione (si controverte infatti della possibilità di beneficiare della disciplina del ravvedimento operoso a versamenti non integrali).

Non rilevando ostacoli all’applicazione dell’art. 13-bis nel caso di specie, la Suprema Corte cassa con rinvio la sentenza appellata demandando alla competente Commissione Tributaria Regionale in sede di rinvio di verificare “se sussistono o meno, in fatto, i presupposti per l’applicazione del ravvedimento operoso parziale come introdotto dallo ius superveniens”.

Da ultimo, sembra doveroso ricordare che il ravvedimento parziale non impedisce l’azione accertativa dell’Amministrazione finanziaria sulla restante parte del debito tributario. Ai verificatori non può nemmeno essere opposta la circostanza che si abbia programmato di ravvedere l’intera violazione effettuando più versamenti.

In relazione alla parte di violazione non ravveduta l’Amministrazione finanziaria può infatti irrogare la sanzione in misura piena, oltre che richiedere gli interessi da riscossione, calcolati ad un tasso maggiore rispetto a quello legale utilizzato in sede di ravvedimento.

A.G.

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