Abstract Con sentenza dello scorso 12 luglio 2021, la Sezione tributaria della Corte di Cassazione ha stabilito che, in tema di sanzioni tributarie, la sopravvenuta modifica della disciplina integra un fenomeno successorio qualora dal raffronto tra gli elementi strutturali del contenuto normativo delle disposizioni succedutesi nel tempo emerga una sostanziale continuità strutturale tra le stesse, secondo un rapporto di “identità” oppure di “continenza” tra la vecchia e la nuova previsione. La pronuncia è conforme all’orientamento della Sezione penale che, nel caso di fattispecie incriminatrici disciplinate da norme penali succedutesi nel tempo, individua quale criterio distintivo tra fenomeno successorio e abolitio criminis quello dell’esistenza (nel primo) o meno (nella seconda) di un’area di coincidenza tra la vecchia e la nuova fattispecie, senza che tale continuità debba essere confermata ricorrendo a criteri valutativi. *** Violazioni relative alle esportazioni. Con la sentenza n. 19738, depositata il 12 luglio 2021, la quinta sezione civile della Corte di Cassazione si è pronunciata in un caso di omessa comunicazione da parte del cedente-prestatore dei dati contenuti nelle dichiarazioni di intenti ricevute dal proprio cessionario, esportatore abituale, in riferimento a talune operazioni intervenute nel periodo 1° maggio-31 agosto 2007. La disciplina di questa specifica condotta omissiva – rientrante nella più ampia categoria delle violazioni relative alle esportazioni sanzionate dall’art. 7 del D.lgs. n. 471/1997 – ha subito nel corso degli anni plurime modifiche normative, di portata tale da incidere, come ammesso dagli stessi Giudici, non solo sul quantum della sanzione irrogata ma anche sugli elementi strutturali dell’illecito sanzionato. Secondo il contribuente per effetto dei suddetti interventi si era di fatto verificata una ipotesi di abolitio criminis, in quanto – se fino al 2014, secondo la disciplina ratione temporis applicabile, era il fornitore (cedente-prestatore) a dover inviare telematicamente all’Agenzia delle Entrate la dichiarazione d’intenti emessa dall’esportatore – la novella del 2014 aveva individuato quale soggetto obbligato all’invio della dichiarazione direttamente l’esportatore, prevedendo a carico del fornitore solo un obbligo di riscontro telematico dell’avvenuta presentazione della dichiarazione da parte dell’esportatore all’Agenzia delle Entrate. La Cassazione è stata di diverso avviso, ritenendo che nonostante le modifiche medio tempore intervenute la “nuova” fattispecie rientri nell’ambito di quella precedente, anche perché non è mutato il disvalore – e la conseguente punibilità – della condotta omissiva sanzionata, salva l’eventuale applicazione di un regime sanzionatorio più favorevole, secondo il principio del favor rei (art. 3, comma 3, del D.lgs. n. 472/1997). Il giudizio di comparazione tra fattispecie sanzionatorie succedutesi nel tempo. La Sezione tributaria della Corte ha espresso l’importante principio di diritto – mutuato, come premesso, dalla Sezione penale della medesima Corte – secondo cui, in tema di sanzioni amministrative tributarie, lo ius superveniens che incida sugli elementi strutturali dell’illecito non determina un fenomeno abrogativo della normativa precedente, e la conseguente non punibilità del fatto (ai sensi dell’art. 3, comma 2, del D.lgs. n. 472/1997), qualora – all’esito di un giudizio di comparazione e raffronto tra le diverse disposizioni oggetto di successione temporale – sia possibile riscontrare una sostanziale continuità strutturale degli elementi costitutivi delle previsioni succedutesi nel tempo, tra loro in rapporto di identità o di continenza, per essere gli elementi costitutivi previsti dalla nuova normativa già tutti compresi in quella precedente. In questo caso la sopravvenuta modifica della disciplina integrerà un fenomeno successorio e comporterà un secondo giudizio di comparazione, questa volta solo sull’irrogato, con applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole a colui che ha commesso l’illecito. Tra l’altro, incidenter tantum, è stato ricordato che la specifica previsione di una disciplina intertemporale, che escluda l’applicabilità delle modifiche intervenute a violazioni già commesse, non impedisce l’applicazione del nuovo regime più favorevole alle fattispecie anteriori (come già affermato, tra le tante, da Cass. n. 14848/2020). Il dato saliente è la persistenza dell’obbligo di inviare all’Ufficio la dichiarazione di intenti. Secondo il Collegio, raffrontando il testo precedente dell’art. 7, comma 4-bis, D.Lgs. n. 471/1997 e quello novellato dall’art. 20 D.Lgs. n. 175/2014, non sarebbe rinvenibile una significativa modifica della struttura della fattispecie, perché il dato saliente – rimasto inalterato nonostante tutte le modifiche – è la persistenza dell’obbligo di inviare all’Ufficio la dichiarazione di intenti, la cui omissione continua ad essere sanzionata. Non costituisce, infatti, una modifica strutturale significativa la previsione che il soggetto obbligato all’invio telematico della predetta comunicazione emessa dall’esportatore non sia più il cedente-prestatore, come avveniva nella disciplina precedente, ma lo stesso esportatore autore della dichiarazione di intenti, questo perché la previsione dell’obbligo del fornitore di riscontrare telematicamente la presentazione della stessa da parte dell’esportatore – lungi dal rappresentare un elemento di novità della fattispecie – nient’altro sarebbe se non la specificazione di un adempimento già ricompreso nel più ampio ventaglio di obblighi a suo carico previsti dalla precedente normativa, che avrebbero, dunque, subito una mera riduzione. Escluso che nel caso di specie lo ius superveniens abbia determinato una abolitio dell’illecito originariamente sanzionato nei confronti del cedente-prestatore, per la Corte di Cassazione si sarebbe verificato un fenomeno successorio tra norme per la persistenza di una sostanziale continuità strutturale delle diverse previsioni che si sono succedute nel tempo, tra loro in rapporto di continenza per essere gli elementi costitutivi previsti dalla nuova disciplina già tutti compresi in quella precedente. S.L.
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