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La fittizietà del fornitore non prova il coinvolgimento del contribuente nella frode: servono elementi oggettivi e specifici – Commento a Cass. civ., sez. V, ordinanza del 17 agosto 2021, n. 22969

17 Settembre 2021

Abstract

Insufficiente la prova della fittizietà del partner commerciale: al fine di dimostrare il coinvolgimento del contribuente nella frode fiscale l’Ufficio deve dimostrare (mediante elementi probatori oggettivi, specifici, circostanziati) la consapevolezza di quest’ultimo di farne parte. Determinante, per l’esclusione della consapevolezza, la perizia tecnica predisposta dal contribuente.


Il caso

Con avviso di accertamento notificato a una società per azioni l’Ufficio, relativamente al periodo d’imposta 2007, riprendeva a tassazione plusvalenze non esenti conseguenti alla liquidazione di una società partecipata, altresì contestando la deduzione asseritamente indebita di costi derivanti dalla contabilizzazione di fatture soggettivamente inesistenti e l’indetraibilità dell’imposta sul valore aggiunto.

A seguito dell’impugnazione del provvedimento, la pretesa dell’Ufficio veniva confermata in primo grado relativamente alla sola ripresa a tassazione delle plusvalenze realizzate. Al contempo, però, la Commissione Provinciale adita annullava ogni contestazione relativa ai profili di asserita indeducibilità dei costi e indetraibilità dell’IVA: il coinvolgimento nella frode risultava, infatti, provato da parte erariale solo con riguardo ai fornitori della contribuente.

Tale decisione veniva confermata in appello. L’Agenzia delle Entrate, pertanto, impugnava la pronuncia di secondo grado affidando il proprio ricorso per cassazione a due motivi:

in relazione all'art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. lamentava l’asserita violazione degli artt. 56 del d.P.R. n. 633/1972 e 7 della L. n. 212/2000, avendo il giudice di appello erroneamente ritenuto la sussistenza di un difetto di motivazione del provvedimento impositivo oggetto di originaria impugnazione;
ancora in relazione all'art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. eccepiva la violazione degli artt. 17, 19 e 21 del citato d.P.R. n. 633/1972, nonché dell’art. 2697 c.c., in quanto la Commissione Regionale aveva dichiarato l’infondatezza (parziale) della pretesa tributaria in forza del mancato assolvimento dell’onus probandi da parte dell’Ufficio.
La pronuncia

Con ordinanza n. 22969 del 17 agosto 2021 la Corte di Cassazione, trattate congiuntamente le doglianze in esame, ha ritenuto di disporne il rigetto per le ragioni che seguono.

Secondo il Collegio l’Agenzia delle Entrate ha dedotto “plurime violazioni di legge” laddove, in realtà, ha (indebitamente) inteso censurare il merito della statuizione di seconde cure, così travalicando il perimetro decisionale peculiare del giudizio di cassazione.

Premettendo che la Commissione Regionale ha fatto tutt’altro che cattivo governo dei principi relativi al riparto dell’onere probatorio tra parte erariale e contribuente in tema di frodi, la Suprema Corte ha richiamato il proprio orientamento ormai consolidato, ribadendo che “qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili”.

Tale prova può essere fornita anche per via presuntiva, ma presuppone in ogni caso la dimostrazione sia dell’alterità soggettiva dell’imputazione delle operazioni contestate, sia della consapevolezza (o conoscibilità), da parte del contribuente accertato, del fatto che le medesime operazioni fossero inserite in un circuito fraudolento finalizzato all’evasione dell’IVA. Dovendosi tutelare la buona fede e l’affidamento del contribuente, dunque, l’Amministrazione “ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta”.

Correttamente, la Cassazione ribadisce che gli elementi probatori forniti da parte erariale devono manifestare caratteristiche di obiettività e specificità, in relazione alle circostanze oggetto del giudizio, ed inoltre devono essere “non limitati alla mera fittizietà del fornitore”. In altre parole la dimostrazione della “fittizietà del fornitore” – vale a dire la sua natura, a seconda dei casi, di cartiera o di filtro – non è sufficiente a delineare in capo al contribuente un ruolo partecipativo nel meccanismo fraudolento (cfr. la recentissima ordinanza n. 20818/2021, depositata lo scorso 21 luglio dalla Quinta sezione della Suprema Corte).

Nel caso di specie, l’avviso di accertamento recava pacificamente gli elementi addotti a dimostrazione della natura di cartiere dei fornitori emittenti le fatture contestate e del loro coinvolgimento nella frode. Ma il Collegio di secondo grado, pur ritenendo ed evidenziando la sussistenza della frode a carico di questi ultimi, “ha, di contro, accertato che nessun riscontro di indagine si riferiva nemmeno indirettamente al contribuente quale acquirente della merce, né l'ufficio ha evidenziato da quale fatto storico, rilevante per il giudizio, tale circostanza emergesse”. Infatti “non sussisteva alcun elemento che potesse far dedurre il coinvolgimento consapevole del contribuente, né in termine di pagamenti sospetti, né di antieconomicità delle operazioni intercorse”.

Per quanto di specifica attinenza all’onus probandi gravante sul contribuente, di contro, risultava incontestabilmente dimostrata l'effettività delle operazioni commerciali contestate, in virtù della corretta quantificazione delle fatture e della regolarità e tracciabilità dei pagamenti.

In particolare, nel corso del giudizio di merito il contribuente aveva depositato una perizia tecnica finalizzata a comprovare “il totale impiego nel processo produttivo delle materie acquistate con le fatture contestate”.

Tale dettaglio non è trascurabile ove si consideri che, giocoforza, lo strumento della perizia ha di fatto assunto un rilievo considerevole nella cornice del processo tributario, tanto più in contesti particolarmente “scivolosi” come quelli relativi alle c.d. frodi carosello. La perizia, infatti, appare ormai uno degli strumenti principali di cui il contribuente dispone per organizzare un’adeguata difesa indirizzata a dimostrare la propria estraneità alla frode fiscale. La notevole facilità con cui il contribuente in buona fede è suscettibile di restare, suo malgrado, impigliato nelle maglie di un accertamento volto a smontare un meccanismo fraudolento, invero aliunde determinato e attuato da terzi nella sua totale inconsapevolezza, impone il ricorso a strumenti difensivi particolarmente strutturati al fine di corroborare la propria posizione di estraneità alla frode. E ciò, al di là della stessa dimostrazione – suscettibile invero di trasformarsi in una probatio diabolica – circa l’effettuazione in concreto di verifiche idonee a rimuovere (per quello che è possibile, dovendosi fare ricorso alla diligenza media di settore e non disponendo degli invasivi strumenti di verifica di cui è dotata l’Amministrazione) ogni dubbio circa la non fittizietà del proprio partner commerciale.

Pertanto, a parere dei giudici di legittimità l’operato della Commissione Regionale è stato inappuntabile: la medesima si è conformata ai principi enucleati dalla giurisprudenza consolidata della Suprema Corte, ritenendo non soddisfacente la dimostrazione della sola fittizietà soggettiva dei fornitori quale elemento finalizzato a comprovare la partecipazione della contribuente alla frode. In dettaglio, così ha statuito la Corte: “Nella specie la CTR ha ritenuto sussistere la frode fiscale a carico dei soggetti emittenti le fatture false, ma ha, di contro, accertato che nessun riscontro di indagine di riferiva nemmeno indirettamente al contribuente quale acquirente della merce, né l'ufficio ha evidenziato da quale fatto storico, rilevante per il giudizio, tale circostanza emergesse”.

Ne consegue il rigetto del ricorso di parte erariale, con condanna alle spese.

F.N.

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