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Cessione di cubatura: imposta di registro al 3% - Commento a Cass. civ., SS.UU., 9 giugno 2021, n. 16080

24 Giugno 2021

Abstract

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione si sono espresse, con la sentenza n. 9 giugno 2021, n. 16080, relativamente alla corretta applicazione dell’imposta di registro nei casi di cessione di cubatura. In estrema sintesi, secondo il Supremo Consesso la cessione di cubatura è un atto “immediatamente traslativo di un diritto edificatorio di natura non reale a contenuto patrimoniale” che, in quanto tale:

  • non richiede la forma scritta ad substantiam ex art. 1350 c.c.;
  • è trascrivibile ex art. 2643, primo comma, n. 2-bis;
  • è soggetto ad imposta di registro al 3% come “atto diverso” avente ad oggetto una prestazione a carattere patrimoniale ex art. 9 Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 131/1986;
  • è soggetto, in caso di trascrizione e voltura, ad imposta ipotecaria e catastale in misura fissa ex artt. 4 Tariffa allegata al D.lgs. 347/1990 e 10, comma secondo, del medesimo Decreto citato.

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La fattispecie dedotta in giudizio

La controversia da cui è scaturita la pronuncia in commento può essere brevemente riassunta come segue. I soggetti ricorrenti avevano ceduto gratuitamente al Comune di Latina la proprietà di alcuni terreni ricadenti nel perimetro applicativo del Piano Particolareggiato di Esecuzione (“PPE”) e destinati a viabilità, parcheggi e verde pubblico. Il Comune di Latina, in sede di compensazione perequativa, aveva riconosciuto pertanto un credito edificatorio sotto forma di volumetria residenziale fruibile per l’edificazione di nuovi volumi da realizzarsi su altri lotti, sempre compresi nel perimetro del medesimo PPE.

Successivamente, i ricorrenti avevano ceduto ad altro soggetto una quota della volumetria, attribuitagli in via compensativa. L’atto di cessione di cubatura veniva registrato e assoggettato ad imposta di registro in misura proporzionale con l’aliquota del 3% prevista in via residuale dall’art. 9 Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 131/1986, nel caso di registrazione di “atti diversi da quelli altrove indicati aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”.

L’Agenzia delle entrate, tuttavia, notificava ai contribuenti un avviso di liquidazione in forza del quale riqualificava la natura dell’atto di cessione di cubatura come traslativo o costitutivo di un diritto reale immobiliare di godimento,  e per l’effetto richiedeva il versamento della maggiore aliquota prevista dall’articolo  1 Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 131/1986, pari all’8% oltre al versamento delle imposte ipotecarie e catastali nella misura proporzionale rispettivamente del 2% e dell’1%.

In sede di prime cure, il Giudice di merito accoglieva le doglianze proposte dai contribuenti annullando l’atto impositivo. Successivamente, però, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in riforma della pronuncia di primo grado, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione.

Avverso la pronuncia del Giudice di seconde cure, i contribuenti proponevano ricorso dinnanzi alla Suprema Corte, la quale, riscontrandone le condizioni, rimetteva gli atti al Primo Presidente ai sensi dell’articolo 374 cod. proc. civ., al fine di vagliare l’opportunità di una statuizione a Sezioni Unite.

La pronuncia

La Sentenza resa dalle Sezioni Unite della Suprema Corte, come riferito, trae origine dall’ordinanza n. 19152 del 15 settembre 2020 emessa dalla Sezione Sesta Tributaria ex art. 374 c.p.c., con la quale il Giudice rimettente ha evidenziato la rilevanza pratica della questione inerente al corretto inquadramento circa la natura giuridica dell’atto di cessione di cubatura e dunque, della conseguente corretta determinazione dell’aliquota applicabile per la registrazione in termine fisso dell’atto in parola.

La questione affrontata dalla Suprema Corte è di particolare interesse, in considerazione del diverso trattamento fiscale, ai fini dell’imposta di registro, conseguente al corretto inquadramento giuridico da assegnare al negozio in parola. Qualificando, infatti, la cessione di cubatura come atto traslativo o costitutivo di diritti reali immobiliari di godimento, conseguirebbe l’applicazione dell’aliquota del 9% prevista dall’articolo 1 della Tariffa Parte I allegata al D.P.R. n. 131/1986. Nel caso di diversa qualificazione in atto di natura meramente obbligatoria, invece, l’imposizione applicabile sarebbe quella prevista per gli atti diversi aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, pari al 3%, così come previsto all’art. 9 della medesima Tariffa Parte Prima.

Le SS.UU., dopo aver delineato i caratteri generali della cessione di cubatura quale atto tramite il quale “il proprietario del fondo distacca in tutto o in parte la facoltà inerente al suo diritto dominicale di costruire nei limiti della cubatura concessagli dal piano regolatore e, formando un diritto a sé stante, lo trasferisce definitivamente all'acquirente, a beneficio del fondo di costui”, hanno dato evidenza del contrasto formatosi in seno alle sezioni semplici della Suprema Corte.

Pur evidenziando la presenza, all’interno di ogni orientamento, di diversi “sotto-filoni”, i Giudici hanno identificato due indirizzi prevalenti così sintetizzabili:

  • un primo filone interpretativo, sviluppatosi in seno alla Sezione tributaria, secondo cui la cessione di cubatura, avendo ad “oggetto il diritto di edificare quale manifestazione coessenziale ed inerente al diritto di proprietà”, assumerebbe i connotati di un atto traslativo di un diritto reale. Nell’ambito di questa prima ipotesi interpretativa, puntualizzano i Giudici, viene valorizzato il “carattere prettamente dominicale ascrivibile allo sfruttamento edilizio del suolo e, per questa via, alla considerazione della edificabilità in termini di utilità intrinseca ed inerente a quest'ultimo (qualitasfundi)” (ex multis Cass. nn. 10979/2007 e 7417/2003);
  • in contrapposizione all’orientamento di cui sopra si colloca un secondo indirizzo - formatosi principalmente in seno alla giurisprudenza della Sezione II Civile della Corte di Cassazione - secondo cui “la cessione di cubatura avrebbe invece natura meramente obbligatoria, risolvendosi nell'assunzione da parte del proprietario cedente dell'obbligo a prestarsi presso la pubblica amministrazione affinché quest'ultima rilasci il provvedimento concessorio - discrezionale e non vincolato - a favore del proprietario cessionario, ed a titolo di maggiorazione della cubatura già precedentemente a questi riconoscibile in base ai vigenti strumenti di pianificazione urbanistica”. Precipitato di tale seconda impostazione sarebbe l’efficacia meramente obbligatoria dell’accordo di cessione (Cass. n. 4245/1981 e recentemente Cass. n. 24948/2018).

Dato conto del contrasto giurisprudenziale sorto in ordine alla qualificazione della cessione di cubatura, i Giudici delle SS.UU., pur non aderendo integralmente a nessuno dei due indirizzi giurisprudenziali sopra esposti, giungono a riconoscere la natura obbligatoria e non reale del relativo atto evidenziando, da un lato, l’inconferenza della ricostruzione basata sulle “assonanze” tra la cessione di cubatura e i diritti reali – superficie e servitù prediale – più frequentemente accostati all’istituto in commento e valorizzando, dall’altro, il portato gnoseologico dell’art. 2643, primo comma, n. 2-bis, c.c.

Il primo indirizzo giurisprudenziale in forza del quale si è tentato di ricondurre la cessione di cubatura alle diverse figure “tipiche” previste dall’ordinamento e, in special modo, al diritto di superficie e alle servitù prediali, appare insoddisfacente agli occhi dei Giudici in quanto, in estrema sintesi, la cessione di cubatura presenterebbe delle caratteristiche intrinseche incompatibili con la natura dei richiamati diritti reali di godimento. Viene, infatti, osservato che non possono essere poste limitazioni al diritto dominicale, se non quelle espressamente tipizzate dal c.c.

Parimenti neanche il secondo orientamento, a detta della Corte, “può dirsi del tutto indenne da critiche e perplessità” poiché sposterebbe eccessivamente la questione sul lato pubblicistico, limitando la volontà negoziale delle parti ad una funzione esclusivamente preparatoria o preliminare e spostando il fulcro della questione all’esterno e, cioè, al rilascio del permesso di costruire da parte della P.A. (necessario per la successiva cedibilità del diritto su altro fondo).

In conclusione, dunque, le SS.UU. optano per la natura non reale del diritto trasferito con negozio di natura privatistica, in forza di una serie di argomentazioni scaturenti dalla lettura dell’articolo 2643, primo comma, n. 2-bis, c.c.: disposizione introdotta dal D.L. 70 del 2011 che, tipizzando per la prima volta all’interno del Codice Civile i diritti edificatori, ne prevede la trascrivibilità. Secondo la citata disposizione, infatti, sono soggetti a trascrizione “[…] i contratti che trasferiscono, costituiscono o modificano i diritti edificatori comunque denominati, previsti da normative statali o regionale, ovvero da strumenti di pianificazione territoriale […]”.

Un primo argomento di carattere sistematico viene rinvenuto nel fatto che l’articolo 2643 c.c. non presuppone necessariamente il carattere reale dell’atto, posto che la medesima disposizione ammette la trascrivibilità anche di atti relativi a beni immobili che rivestono natura obbligatoria, oltre al fatto che “(…) una specifica ed autonoma previsione di trascrivibilità dei ‘diritti edificatori’ in quanto tali non avrebbe avuto ragion d’essere, né logica né pratica, qualora questi ultimi, partecipando di natura reale, risultassero comunque già trascrivibili in base alla disciplina generale”.

Ulteriore argomento a favore dell’esclusione della “realità” dell’istituto si rinviene poi, secondo le SS.UU, nella collocazione dei diritti edificatori nel sistema di tutela dei diritti fornito dalla trascrizione “a sua volta intrinsecamente connesso alla vicenda traslativa, costitutiva o modificativa”. La scelta del Legislatore di tutelare “i contratti che trasferiscono, costituiscono o modificano i diritti edificatori” rimette al centro la componente negoziale della cessione di cubatura a dispetto della componente più propriamente pubblicistica, imponendo all’interprete di ricondurre l’istituto all’interno del perimetro applicativo del principio consensualistico ex art. 1376 c.c., ai sensi del quale: “Nei contratti che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà di una cosa determinata, la costituzione o il trasferimento di un diritto reale ovvero il trasferimento di un altro diritto, la proprietà o il diritto si trasmettono e si acquistano per effetto del consenso delle parti legittimamente manifestato”.

In conclusione, con riferimento all’imposizione ai fini dell’imposta di registro, l’affermazione circa la natura non reale dei diritti edificatori, secondo le SS.UU., imporrebbe di considerare la cessione di cubatura come atto diverso avente per oggetto prestazioni a carattere patrimoniale ex art. 9 Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 131/1986 e, pertanto, soggetto all’applicazione dell’aliquota del 3%.

A conclusione del proprio ragionamento, le medesime Sezioni Unite rilevano una potenziale “incongruenza” tra il diverso trattamento fiscale discendente dalla cessione di cubatura e quello riservato al trasferimento di un’area edificabile. Tuttavia, osservano i medesimi Giudici, “la denunciata disparità si evidenzierebbe […] nella ricchezza generata dalla alienazione dell’asset, mentre l’imposizione di registro (art. 20 TUR) presuppone che l’atto venga qualificato e sottoposto a tariffa in ragione dei suoi effetti giuridici, non economici” e, sul piano degli effetti giuridici, “][…] trasferire la proprietà di un fondo edificabile e cederne, seppure totalmente, la cubatura – come si è fin qui argomentato – sono cose sotto molti aspetti differenti”.  

G.P.

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